МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Что такое запасы по МСФО 2

МСФО (IAS) 2 определяет запасы как активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе обычной деятельности (например, готовая продукция);
• находятся в процессе производства для такой продажи (например, незавершенное производство);
• находятся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг (например, сырье, расходные материалы).

Кроме сырья и материалов к запасам можно также отнести нематериальные активы (например, программные продукты), объекты недвижимости – при условии, что их приобретают с целью перепродажи. См. также МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы.

В то же время не относят к категории запасов следующие активы:

• финансовые инструменты. Их учет регулирует МСФО (IFRS) 9;
• биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора. Порядок их учета рассмотрен в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Классификация запасов в МСФО (IAS) 2

А вот классификация следующих активов в качестве запасов не так очевидна. Рассмотрим их подробнее.

Запасные части. Обычно их классифицируют как основные средства, если они соответствуют определению таковых. То есть используются в течение более чем одного отчетного периода. В противном случае их следует отразить в составе запасов. См. также МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Многоразовая тара. Тара, упаковочные материалы, которые покупатель должен вернуть продавцу, относят к запасам, если компания планирует их использовать не более одного отчетного периода.

Рекламные каталоги и образцы продукции. Обычно компании распространяют их бесплатно в целях рекламы и продвижения товаров. Затраты на производство, приобретение образцов и изготовление каталогов признают в составе расходов в момент возникновения.

Момент признания

Запасы признают в момент перехода к компании значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на них. Обычно это момент доставки запасов. Однако следует учитывать действующие правовые требования. Например, поставка на условиях FAS (франко вдоль борта судна) означает, что значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, переходят к покупателю, когда товар размещен вдоль борта судна на причале.

Читайте также: Цели подготовки отчетности по МСФО

Оценка запасов по МСФО (IAS) 2

Согласно МСФО (IAS) 2 запасы оценивают по наименьшей из двух величин:

1. По себестоимости.
2. По чистой возможной цене продажи.

Из этого требования по оценке есть два исключения.

Во-первых, данные требования по оценке не применяют к запасам, которыми владеют производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, а также полезным ископаемым и продуктам их переработки. Такие запасы можно оценивать по чистой возможной цене продажи, если такой учет соответствует принятой практикой учета в этих отраслях.

Если указанные запасы оценивают по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признают в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

Во-вторых, запасы товарных брокеров-трейдеров оценивают по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Изменения в стоимости запасов признают в составе прибыли или убытка за период.

Что включать в первоначальную стоимость по МСФО 2

В себестоимость запасов включают:

1. Все затраты на приобретение.
2. Затраты на переработку.
3. Прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

К затратам на приобретение запасов относят: цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами, например, НДС), затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку.

Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи следует вычитать при определении затрат на приобретение. Например, это могут быть скидки за количество приобретаемого товара, скидки за наличный расчет и т.д.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты на оплату труда, материалы, а также прямо относимые накладные расходы и часть распределяемых постоянных (амортизация, управленческие и административные затраты) и переменных производственных накладных расходов (косвенные затраты на сырье или оплату труда).

Прочие затраты, которые связаны с доставкой запасов до текущего местонахождения и приведения в состояние, необходимое для продажи, также включают в себестоимость запасов. Например, к ним можно отнести непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Затраты по займам

В редких случаях в себестоимость запасов можно включать затраты по займам. Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» это возможно, если запасы соответствуют определению квалифицируемого актива. То есть, являются активом, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. При этом в стандарте четко указано, что запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, нельзя отнести к квалифицируемым активам.

Какие затраты нельзя включать в себестоимость запасов

МСФО (IAS) 2 четко определяет, какие затраты нельзя включить в себестоимость запасов. В качестве расходов в период возникновения следует признать следующие затраты:

a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

б) затраты на хранение. Исключение составляют затраты на хранение в случаях, когда хранение является необходимым этапом производственного процесса, либо продукция требует созревания или выдержки (сыр, вино, виски и т.д.);

в) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

г) затраты на продажу. Однако в себестоимость запасов можно включить, например, затраты на транспортировку или сбыт, которые понесены на промежуточном этапе в процессе производства. Либо затраты, связанные с доставкой запасов от центрального склада к месту продажи.

Отсрочка платежа

Иногда компания может купить запасы по завышенной цене на условиях рассрочки платежа. Фактически подобные сделки представляют собой две операции: покупку запасов и получение финансирования. Разницу между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой признают в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Пример

В январе 2018 года компания закупила материалы для производства готовой продукции на общую сумму 500 тыс. руб. Поставщик предоставил отсрочку платежа сроком на 2 года. Рыночная ставка равна 10%.

В этом случае компания признает запасы в сумме 413 тыс. руб. (500 тыс. руб. / (1+10%)^2). А разницу в сумме 87 тыс. руб. (500 – 413) будет признавать в составе финансовых расходов в течение двух лет с использованием метода эффективной ставки процента. В первый год компания признает финансовые расходы в сумме 41 тыс. руб. (413 тыс. руб. х 10%), во второй –46 тыс. руб. ((413 тыс. руб. + 41 тыс. руб.) х 10%).

Данную операцию компания отразит следующими проводками:

2018 год:

Дт «Запасы» 413 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 413 тыс. руб.

2019 год:

Дт «Финансовые расходы» 41 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 41 тыс. руб.

2020 год:

Дт «Финансовые расходы» 46 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 46 тыс. руб.

Дт Кредиторская задолженность» 500 тыс. руб.

Кт «Денежные средства» 500 тыс. руб.

Методы определения себестоимости в стандарте МСФО (IAS) 2

Для определения себестоимости запасов МСФО (IAS) 2 разрешает использовать метод нормативных затрат и метод розничных цен. При условии, что их результат близок к фактической себестоимости.

Нормативные затраты устанавливают на основе нормального уровня потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Их следует регулярно анализировать и при необходимости пересматривать.

Метод розничных цен обычно применяют компании с большим количеством быстро меняющихся запасов с одинаковой торговой наценкой. В таком случае использовать традиционные методы определения себестоимости довольно трудоемко. Себестоимость запасов будет равна цене продажи единицы запасов, уменьшенной на процент валовой маржи. Чаще всего компании используют среднее значение наценки для отдельных подразделений и ассортиментных групп.

Формулы расчета себестоимости по МСФО

МСФО (IAS) 2 предусматривает следующие варианты оценки себестоимости запасов:

• по себестоимости каждой единицы;
• метод ФИФО;
• метод средневзвешенной стоимости.

Для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, стандарт требует использовать метод оценки по себестоимости каждой единицы. Данный метод предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. На практике его применяют редко. Обычно его используют только в отношении дорогостоящих запасов, например ювелирных изделий, автомобилей.

Для большого количества взаимозаменяемых запасов МСФО (IAS) 2 разрешает использовать либо метод ФИФО («первое поступление - первый отпуск»), либо метод средневзвешенной стоимости.

Для всех запасов, которые имеют сходные свойства и характер использования, следует применять одну и ту же формулу расчета себестоимости. Для других запасов может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

Например, запасы одного вида могут по-разному использоваться в разных операционных сегментах. В этом случае целесообразно применять разные формулы расчета себестоимости. Однако только лишь различие в географическом местонахождении запасов нельзя считать достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

Метод ФИФО предполагает, что единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми. Получается, что запасы, которые остаются на конец периода, были куплены или произведены последними.

По методу средневзвешенной стоимости себестоимость запасов определяют на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. При этом среднее значение можно рассчитывать периодически, либо при получении каждой новой партии запасов.

Пример

В таблице приведены данные о закупках запасов в течение июля 2018 года:

	Количество, шт.	Цена за единицу, руб.	Общая стоимость, руб.
Остаток на 1 июля 2018 г.	500	10	5 000
Партия 1	350	12	4 200
Партия 2	1 000	13	13 000
Партия 3	150	14	2 100
Остаток на 31 июля 2018г.	2 000	-	24 300

По результатам проведенной инвентаризации установлено, что на 31 июля 2018 г. у компании имеется 610 единиц запасов.

Метод ФИФО. В случае применения данного метода компания отразит в отчетности на 31 июля 2018 г. запасы в сумме 8 080 тыс. руб. (150 шт. х 14 руб. + 460 шт. х 13 руб.). Себестоимость продаж составит 16 220 руб. (24 300 – 8 080).

Метод средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость единицы запасов составит 12,15 руб. (24 300 руб. / 2000шт.). Стоимость запасов на 31 июля 2018 г. составит 7 411,5 руб. (610 шт. х 12,15 руб.), себестоимость продаж – 16 888, 5 руб. (24 300 – 7 411,5).

Компания может изменить метод определения себестоимости запасов. Например, перейти с метода ФИФО на метод средневзвешенной стоимости. Такие изменения следует рассматривать как изменения в учетной политике и учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Чистая возможная цена продажи в МСФО 2

МСФО (IAS) 2 определяет чистую возможную цену продажи как расчетную цену продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи (затраты на маркетинг и сбыт). Эта сумма будет специфична для каждой компании.

Себестоимость запасов необходимо уменьшить, если она окажется ниже чистой возможной цены продажи. Списание признают в качестве расхода. Это требование согласуется с ключевым принципом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которую, как ожидается, можно получить от их продажи или использования. Например, это может произойти в случае повреждения запасов, устаревания, снижения цены продажи или увеличения возможных затрат на завершение или осуществление продажи.

Сумму списания обычно определяют для каждой единицы запасов. Иногда можно группировать сходные или связанные друг с другом единицы запасов. Например, если это запасы одного товарного ассортимента, которые имеют одинаковое назначение или конечное использование, произведены и продаются в одном географическом регионе и которые практически невозможно оценить отдельно от других запасов того же товарного ассортимента.

Что учесть при определении

Чистую возможную цену продажи оценивают на основе доступной достоверной информации с учетом колебаний цен после окончания периода, если они отражают условия, существовавшие на конец периода. Например, продажа запасов с убытком после окончания отчетного периода, может свидетельствовать о чистой возможной цене продажи на конец отчетного периода.

Также следует учитывать предназначение запасов. Например, чистую возможную цену продажи запасов, которые предназначены для выполнения конкретного договора, определяют на основе цены, установленной в этом договоре.

Восстановление списанных сумм

В следующих отчетных периодах чистую возможную цену анализируют заново. Если неблагоприятные обстоятельства перестают существовать или есть явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи, списанную ранее сумму восстанавливают. При этом восстановить можно только сумму в пределах первоначального списания.

Пример

31 декабря 2016 г. компания частично списала материалы себестоимостью 200 тыс. руб. до чистой возможной цены продажи, которая составляла 150 тыс. руб. В течение 2017 года материалы не были использованы. Однако их чистая возможная цена продажи на 31 декабря 2017 г. составила 210 тыс. руб.

В 2017 году компания признала восстановление стоимости запасов в сумме 50 тыс. руб.

Прекращение признания в МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Балансовую стоимость запасов признают в качестве расходов в том периоде, в котором признают соответствующую выручку.

Если запасы капитализируют в стоимости другого актива (например, в качестве компонента основного средства, созданного собственными силами), их стоимость признают в качестве расходов на протяжении срока полезного использования данного актива (через амортизацию).