Использование МСФО для целей управленческого учета

Какие стандарты использовать

Международные стандарты финансовой отчетности определяют общие правила подготовки и представления отчетности, но не содержат конкретных методик сбора и обработки финансовой информации. Понимание стандартов руководителями компаний и финансовыми специалистами позволяет повысить качество управленческой отчетности и результативность принимаемых на ее основе решений.

Обоснованность использования того или иного стандарта для целей управленческого учета определяется спецификой деятельности компании и составом хозяйственных операций: для строительной компании актуален МСФО 11 «Договоры на строительство», а для компании, производящей сельхозпродукцию, - МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Личный опыт
Ольга Черныш, заместитель финансового директора компании «Лаверна» (Санкт-Петербург)
Основные партнеры нашей компании расположены в Европе, поэтому при реформировании системы управленческого учета, которое производится в настоящее время, было принято решение использовать МСФО. Кроме того, в перспективе мы планируем стать публичной компанией, поэтому необходимо заранее построить учет таким образом, чтобы он был прозрачен для инвесторов. Для организации управленческого учета мы использовали МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 2 «Запасы», МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетной политике и ошибки», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 18 «Выручка» и МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Эти стандарты мы выбрали потому, что именно они необходимы компаниям, занимающимся торгово-закупочной деятельностью.

Ниже пойдет речь о применении стандартов, которые будут полезны при ведении управленческого учета на большинстве предприятий.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»

Компоненты финансовой отчетности, рекомендуемые МСФО 1 (бухгалтерский баланс, отчеты о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств, учетная политика), должны присутствовать и в управленческом учете. В то же время для целей управленческого учета требуются и другие отчеты, не регламентированные стандартом, например отчет о расходах центров затрат или отчет о рентабельности продаж в разрезе товаров и клиентов.

Личный опыт
Сергей Жуков, финансовый директор ООО «Свеза» (Москва)
При составлении отчетности по МСФО в нашей компании не используются, например, оперативные отчеты по реализации и дебиторской задолженности, которые составляются не по мере поступления первичных документов, а по факту перехода права собственности. Кроме того, в отличие от требований МСФО при ведении управленческого учета в производственных подразделениях мы приводим все затраты к плановым, а не фактическим ценам ресурсов.

Для целей управленческого учета можно рекомендовать использовать метод начислений, предлагаемый МСФО. Кассовый метод, применяемый в управленческом учете некоторыми российскими компаниями, малопригоден для контроля и прогнозирования уровня прибыли. Кроме того, при его использовании велика вероятность того, что руководство узнает о понесенных убытках намного позже, чем они возникли, и времени исправить ситуацию не будет.

Имеет смысл использовать положения стандарта о существенности и агрегировании данных отчетности. На практике существенность обычно определяется путем расчета процента от выручки, прибыли или суммы расходов. В отчетности каждая существенная статья представляется отдельно, а несущественные суммы объединяются с аналогичными статьями. Это позволяет не перегружать отчетность компании статьями, несущественными с точки зрения учета и контроля (например, канцелярия, командировки). Так, в отчет о прибылях и убытках компании можно ввести единую статью «Административные расходы» и расшифровать ее в приложении (в дополнительном отчете «Структура административных расходов»). Для управленческих целей финансовая информация обычно детализируется по центрам ответственности, и для разных центров уровень существенности будет различаться. Поэтому в управленческой учетной политике можно закрепить многоуровневую структуру статей затрат, которая позволит агрегировать и детализировать информацию для отчетов разных уровней.

Личный опыт
Сергей Жуков
Уровень существенности, используемый в компании для целей управленческого учета, может быть как выше, так и ниже указанного в МСФО. Уровень существенности по МСФО в нашей компании измеряется с точностью до 1 млн руб., для управленческого учета — с точностью до 1 тыс. руб. Такой уровень в управленческом учете определяется в первую очередь потребностями того или иного менеджера, точнее, степенью важности информации для него. Для целей сводной отчетности управленческого учета уровень существенности совпадает с указанным в МСФО.

МСФО 2 «Учет запасов»

Многие компании при учете запасов применяют требование МСФО 2, в соответствии с которым запасы отражаются в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж¹.

Переоценка запасов должна проводиться на регулярной основе. Регламент переоценки (сроки, ответственные, порядок и проч.) необходимо закрепить в организационно-распорядительных документах компании или же напрямую в управленческой учетной политике.

Пример 1
Компания специализируется на пошиве одежды и в течение года выпускает две коллекции — зимнюю и летнюю. В конце сезона «Лето» в порядке, установленном в компании, должна быть проведена оценка возможной чистой цены продаж в «несезон» непроданных моделей коллекции «Лето». Если возможная чистая цена продаж окажется ниже себестоимости, то необходимо произвести уценку товаров с отнесением убытков на финансовый результат за период действия коллекции «Лето» (для коллекции «Зима» — аналогично).

Следует обратить внимание на требование стандарта о включении в производственную себестоимость постоянных накладных производственных расходов на переработку продукции. Согласно МСФО 2 распределение данных расходов основывается на уровне загрузки производственных мощностей при работе в нормальных условиях.

Пример 2
В машиностроительной компании из-за срыва сроков поставки комплектующих цех произвел деталей в два раза меньше нормы. При этом суммы амортизации цехового оборудования и цеховой постоянной заработной платы будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.
Недораспределен-ную сумму амортизации и заработной платы следует отнести на расходы периода, например, по статье «Потери от простоев».

МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»²

При формировании отчета о движении денежных средств рекомендуется использовать прямой метод, так как он позволяет строить отчетность на основе учетных записей путем отнесения каждого платежа на соответствующие вид деятельности и статью движения денежных средств. При таком способе организации учета денежные потоки предприятия контролируются наиболее оперативно, практически «день в день».

МСФО 16 «Основные средства»

Использование методов учета основных средств, предлагаемых МСФО 16, сокращает количество типичных ошибок при отражении основных средств в управленческом учете. В частности, применение стандарта позволит не допустить ситуации, когда амортизационные расходы вообще не учитываются при формировании себестоимости продукции и не отражаются в отчете о прибылях и убытках (считается, что основные средства приобретаются из прибыли), что позволяет компании какое-то время использовать заниженные цены, так как в них амортизация тоже не включена. Это приводит к фиктивному завышению прибыли и к «проеданию» производственных фондов. Иногда основные средства списываются непосредственно в момент покупки, что не позволяет оценить эффективность работы компании в текущем периоде.

Для целей управленческого учета может быть также использован разрешенный МСФО 16 альтернативный метод, смысл которого в том, что после первоначального признания объекта основных средств по фактической стоимости производится его регулярная переоценка по текущей справедливой стоимости. Если принять во внимание инфляционные процессы в России в течение последних 10—15 лет, становится ясно, что первоначальная стоимость активов за вычетом амортизации даже с учетом официально разрешенных переоценок может не отражать их реальной ценности. Поэтому применение альтернативного метода особенно важно для фондоемких предприятий.

Пример 3
В 1997 году компания приобрела импортную производственную линию с ожидаемым объемом производства 10 тыс. изделий. С учетом всех переоценок, проведенных в соответствии с РСБУ, и амортизации, начисленной по состоянию на 01.01.05, балансовая стоимость линии, используемая в управленческом учете, в частности для целей ценообразования, составляет 200 тыс. руб., при этом остаточный объем использования составляет 1 тыс. изделий. Соответственно, при формировании себестоимости на одно изделие будет отнесено 200 руб. Рассчитанная себестоимость изделия составляет 800 руб. Текущая рыночная (восстановительная) стоимость оборудования равна 600 тыс. руб., соответственно справедливая амортизация должна составлять 600 руб. на изделие вместо 200, следовательно, фактическая себестоимость изделия равна 1200 руб. вместо 800. Таким образом, «замещая» оборудование на товары в ходе их производства и продажи, компания фактически «вымывает» свои реальные активы.

Таблица Расчет дисконтированной стоимости реализованных товаров

Минусом такого метода учета основных средств является его стоимость (проведение дорогостоящей оценки), поэтому многие предприятия используют в управленческом учете официально установленные нормы переоценки и амортизации с небольшими коррективами. Это оправданно только в том случае, когда указанные нормы отражают реальный уровень использования ресурса оборудования, иначе у компании может не оказаться достаточных средств для обновления производственных фондов.

МСФО 18 «Выручка»

Стандарт требует, чтобы в случае отсрочки поступления денежных средств в качестве выручки от основной деятельности признавалась сумма ожидаемых денежных поступлений с учетом дисконтирования (в соответствии с графиком оплат).

Пример 4
Компания осуществляет продажи оборудования в кредит со следующей схемой выплаты: 0% - первый взнос; 50% - через 3 месяца; 50% - через 6 месяцев.
Цена оборудования - 1 млн долл. США, себестоимость — 800 тыс. долл. США, ставка дисконтирования — 18% годовых (1,5% в месяц). Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений представлен в таблице. Таким образом, в качестве выручки от продажи оборудования необходимо признать сумму 937 тыс. долл. США. В качестве процентного дохода за предоставление товарного кредита будет признано 63 тыс. долл. США (1000 - 937). Эта сумма будет распределена по месяцам пропорционально сумме непогашенного долга. Соответственно, рентабельность продаж составит не 20% [(1000 -- 800)/1000], а только 14,6% (937 - 800)/937.

Очевидно, что применение МСФО 18 усложняет систему учета, поэтому его целесообразно использовать только в случае соответствия критерию существенности. Так, если средняя отсрочка платежа составляет одну неделю, то даже без применения дисконтированной стоимости погрешность в расчетах будет незначительной.

Личный опыт
Елена Архангельская, заместитель генерального директора по финансам ООО «Фармстандарт» (Москва)
Мы использовали МСФО при описании методологии управленческого учета только в той части, где это, по нашему мнению, было логично. Так, стандарты применяются в части начисления резервов по будущим сделкам. По российским стандартам сделка или операция, не подтвержденная первичным документом, не может быть зафиксирована в отчетности. С точки зрения экономики предприятия (и МСФО) уже произведенный, но неподтвержденный производственный расход, напротив, влияет на финансовый результат. Основные требования МСФО применяются к дисконтированию выручки и дебиторской задолженности. В нашем управленческом учете дебиторы делятся на платежеспособных, сомнительных (изменился менеджмент, имеются судебные иски или ведутся переговоры о возврате долгов) и безнадежных (в основном это компании, которые уже не существуют, выплата долгов которых давно просрочена). С этими тремя группами мы работаем отдельно. Сейчас мы также склоняемся к тому, чтобы использовать в учете и МСФО 27 «Консолидация отчетности».

МСФО 14 «Отчетность по сегментам»

В сегменты выделяются элементы предприятия, занятые в производстве товаров или оказании услуг, получающие выгоды и подвергающиеся рискам, отличным от других сегментов.

МСФО выделяет две основные группы сегментов — хозяйственные (по товарному признаку) и географические (по территориальному признаку). В целях управленческого учета в качестве сегментов могут выделяться:

• виды деятельности;
• товары/группы товаров;
• торговые точки/магазины/филиалы;
• каналы сбыта (опт/розница, регионы сбыта);
• клиенты/группы клиентов и т. д.

Отчетность по сегментам готовится в соответствии с учетной политикой, принятой для компании в целом (группы). Единые учетные правила и стандарты разрабатываются и фиксируются в управленческой учетной политике на уровне компании. На уровне отдельного сегмента (бизнес-единицы) эти правила расшифровываются (детализируются) в терминах операций данного сегмента.

Применение МСФО 14 актуально для многих российских компаний, так как в них часто не поддерживается принцип единообразия правил учета. Например, в филиалах различаются сроки амортизации однотипного оборудования или идентичные, по сути, расходы отражаются в разных статьях отчета о прибылях и убытках. Это, в частности, приводит к ухудшению сопоставимости данных внутри компании.

При определении результатов деятельности сегмента необходимо учитывать только те доходы и расходы, которые либо возникают непосредственно у него, либо экономически обоснованно могут быть распределены на сегмент. Доходы и расходы, которые не зависят от работы сегмента и не управляются им, в его отчетности не отражаются.

Пример 5
Сеть магазинов автозапчастей имеет единую управляющую компанию, при этом каждый магазин выделен в центр прибыли. При определении управленческого финансового результата от деятельности отдельного магазина не будут учитываться затраты, не связанные непосредственно с его деятельностью, в том числе затраты на PR компании в целом, а также в ряде случаев затраты на рекламу сети магазинов и на содержание управляющей компании. Эти затраты будут учитываться на более высоком уровне, при определении прибыли компании в целом.

МСФО 23 «Затраты по займам»

Многие компании привлекают займы как для краткосрочного пополнения оборотных средств, так и для целевого долгосрочного финансирования. В соответствии с МСФО 23 затраты по обслуживанию займов можно отразить в отчетности двумя методами.

Основной метод учета затрат по займам, предлагаемый стандартом и подходящий для целей управленческого учета, заключается в признании данных затрат в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Такой подход экономически оправдан по двум причинам. Во-первых, невозможно определить, что из текущих расходов компании (например, выплата заработной платы, закупка комплектующих, аренда) оплачено за счет собственных средств, а что - из заемных. Во-вторых, стоимость заемных средств не увеличивает ценность компании и не добавляет будущей выгоды.

Альтернативный метод позволяет капитализировать затраты по займам, предназначенным для приобретения основных средств и прочих активов, подготовка которых к использованию или продаже требует значительного времени (квалифицируемые активы). Этот способ учета следует применять для всех квалифицируемых активов компании независимо от того, на какое юридическое лицо и на какие цели был получен кредит.

Если компания использует заемные средства и на пополнение оборотных активов, и на приобретение квалифицируемых, то сумму затрат по займам необходимо ежемесячно распределять между квалифицируемыми и прочими активами. Процедура распределения затрат по займам включает следующие этапы:

• расчет совокупных затрат по «неадресным» заемным средствам (то есть к средствам, не использованным на приобретение конкретного квалифицируемого актива);
• определение ставки капитализации, рассчитываемой как отношение вышеуказанных затрат к сумме «неадресных» займов, оставшихся непогашенными в течение периода;
• определение суммы затрат по займам, относимой на каждый квалифицируемый актив путем применения ставки капитализации к сумме затрат на доведение актива до состояния, в котором тот пригоден для продажи или использования. Сумма затрат по займам, не отнесенная на квалифицируемые активы, признается в качестве расходов периода.

Ограничения использования МСФО в управленческом учете

Некоторые особенности МСФО накладывают определенные ограничения на использование стандартов для целей управленческого учета. Остановимся на этом подробнее.

Различие целей

Отчетность по международным стандартам предназначена для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей (инвесторов, деловых партнеров), которые не имеют возможности получать информацию по индивидуальным запросам и вынуждены довольствоваться стандартизированными данными. Поэтому задача такой отчетности - обеспечить пользователя сопоставимой информацией, предоставить возможность сравнивать разные компании по единым критериям (географии расположения, профилю, видам деятельности и прочему). Потребителями управленческой отчетности являются в основном менеджеры компании, целью которых является поиск путей оптимизации деятельности. Обобщенная информация для этого не подходит. Необходима отчетность, позволяющая «спуститься» с уровня компании до конкретного участка бизнеса (продукт, направление, группа операций, бизнес-процесс), который, возможно, работает неэффективно и нуждается в корректирующем воздействии.

Поэтому при постановке управленческого учета компании часто сознательно уходят от тех или иных положений стандартов или видоизменяют их (см. раздел «Когда не следует применять МСФО»).

Отличия управленческой и финансовой отчетности довольно явно декларируются в самих стандартах. Так, МСФО 14 устанавливает, что, если доходы, расходы, актив или обязательство могут относиться на сегменты на основе, понятной для менеджеров компании, но представляющейся субъективной, спорной или трудной для понимания внешними пользователями, необходимо отойти от внутренних правил и применять содержащиеся в стандарте.

Ограничение состава информации

МСФО ограничивают состав информации, включаемой в отчетность: обязательными являются сведения о финансовом состоянии, денежных потоках, результатах хозяйственной деятельности. В управленческом учете основная часть информации также приходится на финансовые данные, поскольку в качестве объективного измерителя результативности хозяйственных процессов руководители обычно понимают прибыль и ее производные - затраты, доходы и т. д. Однако для принятия управленческих решений в контур управленческого учета может быть включена любая информация, которая представляется в измеримом виде и требуется менеджерам на регулярной основе, в том числе и нефинансовая (количество новых клиентов, совершивших первую покупку, количество встреч с клиентами и прочее). В отчетности по МСФО не найдут отражения потенциальные выгоды (или потери), связанные, например, с лояльностью клиентов или слаженностью работы команды менеджеров. В то же время бизнес, управляемый сильной командой или выстроивший прочные долгосрочные отношения с клиентами, имеет более стабильную позицию и шансы на успех. Поэтому для целей управления оценку таких выгод внутри компании проводить можно и нужно.

Когда не следует применять МСФО

МСФО могут служить хорошим подспорьем в построении системы управленческого учета. Однако исходные цели составления отчетности для менеджеров и акционеров компании различаются, поэтому в некоторых ситуациях для управленческих целей придется использовать отличные от предлагаемых МСФО подходы.

Достаточно часто при постановке управленческого учета российские компании отходят от требований МСФО в отношении учета налогов. Для принятия управленческих решений может быть удобнее, если во внутреннем учете выручка и затраты признаются без выделения суммы НДС.

Торговой компании при принятии решения о том, что выгоднее — хранить товар или продавать его со скидкой, - необходимо регулярно получать данные о себестоимости запасов с учетом затрат на хранение. По МСФО такие затраты, напротив, признаются издержками периода и не включаются в себестоимость запасов.

Если нормальной практикой компании является регулярное кредитование на пополнение оборотных средств, например для продаж клиентам «под заказ», менеджменту требуется регулярная отчетность о прибыльности каждой такой сделки с учетом всех понесенных затрат, в том числе на обслуживание соответствующей доли кредита. С точки зрения МСФО эти затраты не могут быть капитализированы, поскольку не связаны с квалифицируемым активом.

Допустим, компания реализует несколько инвестиционных проектов, например открывает магазины в разных городах. С целью минимизации рисков перед открытием каждого магазина проводятся маркетинговые исследования. По правилам МСФО затраты на маркетинговые исследования списываются на издержки периода: поскольку нет уверенности в получении выгоды от такого рода исследований, эти издержки не признаются в виде активов. При этом опыт компании (открытие значительного количества магазинов) может свидетельствовать об измеримой выгоде от исследований, поэтому капитализация маркетинговых затрат в управленческом учете вполне обоснованна.

Многие компании работают с клиентами по «стандартному» прайс-листу, при этом последние нередко направляют запросы на дополнительные заказы по ценам ниже указанных в прайс-листе. Для принятия решений о работе с этими клиентами необходим отчет о составе себестоимости продукта и о расчете прибылей и убытков маржинальным методом. МСФО не допускают применения такого метода, поскольку нарушается принцип соответствия.

Принимая во внимание указанные отличия, при использовании МСФО для целей управленческого учета следует придерживаться следующего правила: если принципы, установленные в стандартах, позволяют получить отчетность, пригодную для целей управления компанией, они соблюдаются. Если же компании требуются методы учета, экономически корректные, но не разрешенные МСФО, в частности потому, что не будут понятны внешним пользователям, от применения МСФО необходимо отказаться.

«Система управленческого учета должна строиться с четким осознанием различий между финансовой и управленческой отчетностью»

Интервью со старшим менеджером компании «МАГ КОНСАЛТИНГ» Игорем Аверчевым

- Многие компании в качестве базы для системы управленческого учета используют стандарты МСФО или ГААП США. Насколько это оправданно?

- И МСФО, и ГААП США являются стандартами финансовой публичной отчетности для третьих лиц (инвесторов, акционеров, кредиторов). Конечно, на фоне российской бухгалтерской отчетности западная финансовая от- четность выглядит управленческой. Но на самом деле публичная финансовая отчетность по МСФО или ГААП США никакого отношения к управленческой не имеет.

Ни один такой стандарт не содержит указаний относительно распределения накладных расходов или о том, как должны выглядеть управленческие отчеты, которые служат источником информации для принятия управленческих решений. По этому поводу, например, в «Концепции подготовки отчетности по МСФО» содержится специальное указание: «Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, даже несмотря на то что имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять свои обязанности по планированию, принятию решений и контролю. Руководство имеет возможность определять форму и содержание подобной дополнительной информации с тем, чтобы она отвечала его потребностям. Однако представление такой информации не рассматривается в данном документе».

Помимо этого надо учитывать, что финансовая информация содержит только финансовые показатели, в то время как управленческая отчетность содержит еще и нефинансовые показатели (например, уровень лояльности клиентов или время обработки одного заказа).

Взаимодействие системы управленческого учета и финансовой отчетности строится на другой модели. Западные компании внедряют у себя эффективную систему управленческого учета и на базе содержащейся в ней финансовой и нефинансовой информации могут создавать любые финансовые отчеты, в том числе и по необходимым стандартам.

- Тем не менее компании, которые ведут и управленческий учет, и учет по международным стандартам, так или иначе стараются сочетать их, чтобы минимизировать затраты на ведение учета.

- Система управленческой отчетности может являться базой для подготовки финансовой отчетности, но не наоборот. В проектах нашей компании по постановке и внедрению управленческого учета вопросы постановки управленческой и финансовой отчетности решаются параллельно. При этом есть четкое понимание того, где кончается финансовая отчетность и начинается управленческий учет.

- В таком случае изначально систему управленческого учета нужно строить, принимая во внимание требования стандартов?

- Если речь идет о требованиях ГААП или МСФО, то они не могут быть базой для управленческого учета. Если же мы говорим о Положениях по управленческому учету Института бухгалтеров управленческого учета США (IMA) или рекомендациях Института сертифицированных бухгалтеров управленческого учета Великобритании (CIMA) - тогда другое дело.

Изначально система управленческого учета должна строиться с четким осознанием того, какие различия существуют между финансовой и управленческой отчетностью. Простой пример. При подготовке финансовой отчетности общего назначения (МСФО) для оценки запасов используется метод полного поглощения затрат. А при внедрении управленческого учета крайне желательно использовать калькуляцию по переменным издержкам (директ-костинг) для оценки точек безубыточности продукции, маржинального дохода, маржи безопасности, операционного левериджа и т. д.

Стандарты, регламентирующие правила формирования финансовой отчетности общего назначения, не содержат никаких указаний или рекомендаций по внедрению процессно-ориентированного управления затратами (АВС-костинга) или, скажем, теории ограничений (TOC). А в положениях по управленческому учету все это есть.

- Если компания впервые сталкивается с необходимостью постановки управленческого учета и решает использовать западные стандарты в качестве методического базиса, к каким ошибкам это может привести?

- К тому, что управленцы просто не получат всю необходимую им информацию. Например, выбирая метод полного поглощения затрат для оценки запасов и построения отчета о прибылях и убытках, компания лишает менеджеров информации об оценке маржинального дохода (выручки за вычетом переменных расходов). А это в свою очередь может повлечь за собой невозможность анализа операционного рычага и принятия соответствующих адекватных решений.

Беседовала Анна Нетесова

¹ Подробнее об этом см. статью «Учет запасов по МСФО» («Финансовый директор», 2005, № 3, с. 35). - Примеч. редакции.

² Подробнее об этом см. статью «Составление отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО» («Финансовый директор», 2004, № 6, с. 46). - Примеч. редакции.