Налоговая реконструкция: что это такое, и как ее использовать

В этой статье вы узнаете:

• В чем отличие налоговой реконструкции от расчетного метода.
• В каких случаях выгодно провести налоговую реконструкцию.
• Как заключить мировое соглашение о налоговой реконструкции.

Понятие налоговой реконструкции или реконструкции налоговой выгоды законодательно не закреплено, однако им оперирует судебная практика (постановления АС Уральского от 28.08.15 № Ф09-5015/15, от 30.05.16 № Ф09-4298/16, Московского от 16.03.16 № Ф05-19441/2015, от 30.06.16 № Ф05-8503/2016, от 26.01.17 № Ф05-20982/2015, ФАС Центрального от 02.11.10 № А48-4851/2009 округов).

Давайте разберемся, какие инструменты входят в налоговую реконструкцию, как и на каком этапе ее проводят и в каких случаях она может быть выгодна для компании.

Сопротивляться налоговой реконструкции или нет

Представьте, что налогоплательщик использует цепочку посредников или агентскую схему. Через эти несамостоятельные и зависимые звенья он выводит часть выручки или завышает стоимость приобретения имущества в целях увеличения вычета по НДС.

Налоговики проводят выездную проверку и предъявляют претензии. Хотя сделка реальна и данные о ней налогоплательщик представил, инспекторы считают, что он учел операцию не в соответствии с ее истинным экономическим смыслом. Налоговая реконструкция сводится к тому, чтобы исчислить налоги без учета промежуточных звеньев.

Разумеется, для налоговиков было бы проще снять все налоговые расходы и вычеты по НДС, не выясняя, сколько же налогоплательщик потратил реально. Однако такой подход противоречит позиции Пленума ВАС РФ. Поэтому инспекторы вынуждены реконструировать налоговые последствия сделки исходя из своего видения ситуации. Причем делать это необходимо аргументированно, ведь налоговый расчет, вполне возможно, придется защищать в суде.

Как реагировать компании на налоговую реконструкцию

Как реагировать налогоплательщику на попытки рассчитать налог исходя из «видения операции»? Это зависит от конкретных обстоятельств дела. Если компания не организовывала схему и не стремилась уклониться от налогов или есть уверенность, что именно так все и выглядит со стороны, налоговую реконструкцию стоит оспаривать в суде и сопротивляться ее проведению.
Если же схема очевидна, налогоплательщик понимает, что у налоговиков есть серьезные доказательства вины, стоит помочь инспекторам провести налоговую реконструкцию. Это минимизирует налоговые потери.

Например, из акта налоговой проверки представителям компании стало известно, что инспекторы снимают расходы на приобретение товара и вычеты по НДС, так как поставщик — однодневка. Налогоплательщик действительно не проявил должной осмотрительности, однако товар реально существовал. Где-то в цепочке поставщиков есть «белый» реальный контрагент. Поэтому в возражениях на акт есть смысл сослаться на позицию Пленума ВАС РФ и предложить налоговикам провести налоговую реконструкцию — учесть налоговые расходы и вычеты по НДС исходя из цены «белого» поставщика.

Читайте также: Когда сделку с заинтересованностью одобрят

Далее мы рассмотрим подробнее оба варианта действий компании: сопротивление налоговой реконструкции и ее инициирование.

Скачайте полезные документы :

Критерии, вызывающие интерес налоговых органов

Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности

Как оспорить невыгодную налоговую реконструкцию

Налоговая реконструкция подразумевает, что компании доначислят налоги. Если налогоплательщик считает, что этого можно избежать, нужно спорить.

При отсутствии информации о цене, которая была бы правильной (отсутствие документов или их недостоверность), инспекторы применяют расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57). В этом случае, как отметил Президиум ВАС РФ, налоги исчисляют с той или иной степенью вероятности на неких усредненных показателях (постановление ВАС РФ от 22.06.10 № 5/10). В спорах о рыночной цене есть шанс доказать, что инспекция рассчитала ее некорректно. И в этом случае удастся избежать доначислений полностью.
С другой стороны, есть риск, что суд поддержит решение не применять расчетный способ вообще. Если непосредственный контрагент — однодневка, то суд может счесть, что сделки нет и рассчитывать нечего (постановления АС Волго-Вятского от 09.12.16 № Ф01-4410/2016, Ф01-5107/2016, Западно-Сибирского от 02.02.17 № Ф04-6111/2016 округов).

Если данные о цене есть, а необоснованная налоговая выгода возникла из-за применения схемы, реконструкцию проводят исходя из точных данных налогоплательщика. То есть не рассчитывают рыночную цену, а восстанавливают фактическую. Рассмотрим, как это выглядит на практике и чего ждать в случае налоговой реконструкции.

Исключение посредников при продаже

Общество продало имущество физлицу через нескольких посредников, применяющих спецрежим. Все участники сделки оказались взаимозависимыми. Промежуточные и конечные продажи разделяли 10 дней. Посредники заплатили обществу уже после того, как получили оплату от конечного покупателя.

Деловую цель такой длинной продажи общество пояснить не смогло. Поэтому инспекция пришла к выводу, что экономическое содержание сделок — продажа имущества конечному покупателю. А посредники включены в сделку, чтобы занизить выручку, облагаемую по общей системе налогообложения, а также НДС.

Инспекция провела налоговую реконструкцию — исчислила налог на прибыль и НДС исходя из цены конечной реализации. Суд данное решение поддержал (постановление АС Волго-Вятского округа от 23.01.17 № Ф01-5838/2016).

Общество возразило, что следовало применить методы трансфертного ценообразования (гл. 14.3 НК РФ) и исчислить налоги исходя из рыночной стоимости имущества (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Без этого объем прав и обязанностей не определен. Но этот аргумент суды отклонили. При этом суд первой инстанции заметил, что территориальная инспекция не имеет полномочий по проверке соответствия цен рыночному уровню. Но вправе оценить налоговые последствия исходя из подлинной экономической сущности операций — в данном случае реализации имущества физическому лицу.

Аналогичное дело рассмотрел АС Северо-Западного округа (постановление от 09.03.17 № Ф07-952/2017). Суд также признал правомерным налоговую реконструкцию исходя из цены реализации имущества конечному покупателю.

Исключение фиктивных комитентов

Компания выступала комиссионером, продавая от своего имени товар двух комитентов. По мнению инспекции, комитенты были однодневками. Реальную деятельность осуществляла сама компания, являясь дилером иностранного производителя. Об этом свидетельствовали данные с ее сайта. Комитенты-однодневки помогали снижать налог на прибыль и НДС — компания уплачивала их только с суммы комиссионного вознаграждения (см. также опасные и безопасные методы оптимизации НДС).

Инспекция учла как выручку компании все поступившие средства от покупателей. Доходы инспекция уменьшила на стоимость закупки товара у импортера. Суд поддержал расчет налогового органа (постановление АС Московского округа от 09.10.14 № Ф05-11092/2014).

Исключение посредника при покупке

Общество закупило автомобили у компаний, которые инспекция сочла однодневками. По ее мнению, данных посредников общество использовало, чтобы завысить сумму входного НДС и стоимость техники, учитываемой в расходах.

Инспекция выяснила, что поставку техники от имени спорных контрагентов осуществляли из г. Калининграда. И рассчитала стоимость техники исходя из возможной цены ее приобретения у первоначального импортера, действующего в Калининградской области. То есть учла стоимость приобретения автотранспорта первоначальным собственником-импортером, размер таможенных сборов, пошлин и средний уровень валовой прибыли юридических лиц, зарегистрированных в Калининградской области.

Общество протестовало против такого расчета. Исходя из нормы кодекса, инспекция должна была использовать данные о самом обществе. Но в проверяемом периоде оно не приобретало такую же технику. Общество сочло, что в таком случае инспекция должна была использовать данные, которые соответствуют фактическим условиям его экономической деятельности. Но суд решил, что подобный расчет не нарушает права налогоплательщика (постановление АС Волго-Вятского округа от 01.09.16 № Ф01-3426/2016).

Приведенный пример показывает отличие в практическом применении налоговой реконструкции от расчетного метода. При его использовании берут для расчета данные о налогоплательщике и сопоставимых с ним лиц. Отметим, что в рассмотренном деле суд уточнил налоговые обязательства и по НДС — определил возможную сумму вычета.

В другом случае инспекция не стала использовать расчетный метод для определения цены закупки имущества. Общество также использовало посредников, за счет которых увеличило стоимость приобретения имущества. Инспекция выявила продавцов и их цену реализации признала фактической стоимостью приобретения имущества. Исходя из этой цены, инспекция определила действительный размер налоговых обязательств по налогу на прибыль. НДС в данном деле не рассматривался.

Общество пыталось указать на то, что примененный способ исчисления налогов не предусмотрен кодексом. Суд согласился, что в случае отсутствия данных о стоимости уровень рыночных цен по приобретенным товарам (работам, услугам) следует определить с использованием сведений об аналогичных сделках, имеющихся у налогового органа, а также официальных источников информации. Так следует поступать при объективной невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных хозяйственных операций. Но в данном случае инспекция установила реальное движение товара, выявила реальных продавцов (постановление АС Московского округа от 30.06.16 № Ф05-8503/2016).

Такое же решение нижестоящих судов поддержал АС Уральского округа (постановление от 27.02.17 № Ф09-432/17). Инспекция полностью исключила расходы по недостоверным документам и отказала в вычете. Но суды учли реальность поставки и сделали вывод, что расходы налогоплательщика должны быть учтены в той мере, в какой они не превышают рыночную цену. Для ее определения они исключили наценку номинального поставщика сверх цены последнего реального участника цепочки движения товара. При этом кассация заметила, что такой подход к определению действительных налоговых обязательств не противоречит разъяснениям Пленума ВАС РФ (п. 7 постановления от 12.10.06 № 53).

Как заставить налоговиков провести налоговую реконструкцию

Если компания не уверена, что избежит доначислений, то она может сама предложить соглашение о налоговой реконструкции. В большинстве случаев это позволит снизить размер доначислений. Налоговую реконструкцию налогоплательщик вправе инициировать как на этапе рассмотрения возражений на акт проверки, так и в ходе судебного заседания.
Стороны вправе заключать мировые соглашения по налоговым спорам (п. 4 ст. 49, ст. 138 АПК РФ, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 18.07.14 № 50). Общие требования — мировое соглашение должно не противоречить закону и не нарушать права и законные интересы других лиц (см. ниже).

Пленум ВАС РФ назвал условия мирового соглашения

Не могут быть предметом мирового соглашения (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 18.07.14 № 50) вопросы о:

• снижении налоговой ставки;
• изменении правил исчисления пеней;
• освобождении от уплаты налогов.

В мировом соглашении можно признать:

• суммы расходов и налоговых вычетов, не учтенные при налоговой проверке;
• наличие смягчающих обстоятельств, снижающих размер налоговых санкций;
• нормальную величину потерь товаров;
• приемлемость используемых способов налоговой оптимизации.

При корректировке налоговой обязанности в соглашение добавляют условие о ее уточненном размере. Если компания договорилась об отсрочке или рассрочке по уплате налогов, то следует указать сроки и порядок погашения задолженности.

Предложение заключить мировое соглашение может исходить от суда (п. 9 ч. 2 ст. 153 АПК РФ) и от любой из сторон. Проект мировых соглашений территориальная инспекция, участвующая в споре, должна направить для согласования в Правовое управление ФНС России. Без этого заключить его нельзя (письмо ФНС России от 02.10.13 № СА-4-7/17648). На это время арбитражный суд может отложить судебное разбирательство (ч. 2 ст. 158 АПК РФ). После согласования арбитражный суд утверждает мировое соглашение и прекращает производство по делу (ч. 4 ст. 139, ч. 2 ст. 150 АПК РФ).
Еще одна возможная выгода от использования мирового соглашения пока спорная — возможность получить вычет НДС, хотя и в меньшей части. При использовании расчетного метода, как сказано выше, вычеты НДС получить нельзя. Запрет обусловлен порядком, который кодекс устанавливает для вычетов.

Практика с корректировкой вычета при налоговой реконструкции немногочисленна (постановления АС Волго-Вятского от 01.09.16 № Ф01-3426/2016, ФАС Московского от 08.02.13 № А40-54652/12-99-310 округов). Но если она получит продолжение, то налоговая реконструкция станет выгодна для таких споров. Утвержденное мировое соглашение стороны обязаны исполнять (ч. 1 ст. 142 АПК РФ). А значит, инспекция будет обязана предоставить вычет НДС.

Расчетный метод — это налоговая реконструкция или нет

Расчетный метод подразумевает исчисление налогов на основании информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Налоговики вправе использовать этот метод в случаях:

• отказа допустить инспекторов к осмотру помещений и территорий;
• непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
• отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
• ведения учета с нарушением установленного порядка, которое привело к невозможности исчислить налоги.

То есть налоговики используют расчетный метод, когда невозможно исчислить налоги, в том числе из-за отсутствия или искажения данных учета. Искажает данные и учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Поэтому налоговики вправе применять расчетный метод при реконструкции.

Однако суды не только не приравнивают налоговую реконструкцию к расчетному методу, но и видят важные различия между ними. Так, согласно выводам Пленума ВАС РФ (п. 8 постановления от 30.07.13 № 57), по результатам применения расчетного метода налогоплательщику не предоставляют вычеты НДС. Однако при налоговой реконструкции судьи не лишают налогоплательщика вычетов (постановления АС Волго-Вятского от 01.09.16 № Ф01-3426/2016, ФАС Московского от 08.02.13 № А40-54652/12-99-310 округов).

ВИДЕО: Профилактические меры, которые помогут избежать выездной проверки

На видео методы профилактики налоговых споров. Советует Татьяна Круглова, Руководитель практики налоговый консалтинг юридической компании «Лемчик, Крупский и партнеры. Структурный и налоговый консалтинг».

Подготовлено по материалам журнала «Практическое налоговое планирование»